Мишљења надлежних органа

Обједињена мишљења

2. (Не)обавезност евидентирања страног лица у систем ПДВ у Републици Србији и порески третман прихода од пружених услуга извођења грађевинских радова на територији Републике Србије

Са становишта примене Закона о порезу
на додату вредност

Сагласно одредбама члана 3. Закона о порезу на додату вредност („Службени гласник РС”, бр. 84/04, 86/04-исправка, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14-др. закон, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20, 138/22 и 94/24 - у даљем тексту: ЗПДВ), предмет опорезивања ПДВ су испорука добара и пружање услуга (у даљем тексту: промет добара и услуга) које порески обвезник изврши у Републици уз накнаду, у оквиру обављања делатности, као и увоз добара у Републику.

Промет добара, у смислу овог закона, а у складу са одредбом члана 4. став 1. ЗПДВ, је пренос права располагања на телесним стварима (у даљем тексту: добра) лицу које тим добрима може располагати као власник, ако овим законом није друкчије одређено.

Промет услуга, у смислу овог закона, су сви послови и радње у оквиру обављања делатности који нису промет добара из члана 4. овог закона (члан 5. став 1. ЗПДВ).

Одредбом члана 8. став 1. ЗПДВ прописано је да је порески обвезник (у даљем тексту: обвезник) лице, укључујући и лице које у Републици нема седиште, односно пребивалиште (у даљем тексту: страно лице), које самостално обавља промет добара и услуга, у оквиру обављања делатности.

Делатност из става 1. овог члана је трајна активност произвођача, трговца или пружаоца услуга у циљу остваривања прихода, укључујући и делатности експлоатације природних богатстава, пољопривреде, шумарства и самосталних занимања (члан 8. став 2. ЗПДВ).

Према одредби члана 8. став 3. ЗПДВ, сматра се да обвезник обавља делатност и када је врши у оквиру сталнепословне јединице.

Изузетно од става 3. овог члана, акострано лице у Републици има сталну пословну јединицу, то страно лице обвезник је за промет који не врши његова стална пословна јединица (члан 8. став 4. ЗПДВ).

Сталном пословном јединицом из ст. 3. и 4. овог члана сматра се организациони део правног лица који у складу са законом може да обавља делатност (члан 8. став 5. ЗПДВ).

Република и њени органи, органи територијалне аутономије и локалне самоуправе, као и правна лица основана законом, односно актом органа Републике, територијалне аутономије или локалне самоуправе у циљу обављања послова државне управе или локалне самоуправе (у даљем тексту: Република, органи и правна лица), нису обвезници у смислу овог закона ако обављају промет добара и услуга из делокруга органа, односно у циљу обављања послова државне управе или локалне самоуправе (члан 9. став 1. ЗПДВ).

Према одредби члана 10а став 1. ЗПДВ, страно лице које у Републици врши промет добара и услуга за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ, односно промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза у складу са овим законом дужно је да одреди пореског пуномоћника и да се евидентира за обавезу плаћања ПДВ, независно од износа тог промета у претходних 12 месеци, ако овим законом није друкчије уређено.

Одредбом става 2. истог члана ЗПДВ прописано је да страно лице које у Републици врши промет добара и услуга из става 1. овог члана искључиво обвезницима ПДВ, односно лицима из члана 9. став 1. овог закона, промет добара која су у поступку царинског складиштења у складу са царинским прописима, као и промет услуга превоза путника аутобусима за које се као основица за обрачунавање ПДВ утврђује просечна накнада превоза за сваки појединачни превоз, у складу са овим законом, није дужно да у Републици одреди пореског пуномоћника и да се евидентира за обавезу плаћања ПДВ.

Страно лице из става 1. овог члана може да одреди само једног пореског пуномоћника (члан 10а став 3. ЗПДВ).

Према члану 10а став 4. ЗПДВ, порески пуномоћник страног лица може бити физичко лице, укључујући и предузетника, односно правно лице, које има пребивалиште, односно седиште у Републици, које је евидентирани обвезник ПДВ најмање 12 месеци пре подношења захтева за одобравање пореског пуномоћства, које на дан подношења захтева нема доспеле, а неплаћене обавезе за јавне приходе по основу обављања делатности које утврђује Пореска управа и којем је надлежни порески орган, на основу поднетог захтева за одобрење пореског пуномоћства уз који је приложена прописана документација (у даљем тексту: захтев за пореско пуномоћство), решењем одобрио пореско пуномоћство.

Порески пуномоћник страног лица не може бити стална пословна јединица тог страног лица (члан 10а став 5. ЗПДВ).

Одредбом става 6. истог члана ЗПДВ прописано је да порески пуномоћник страног лица у име и за рачун тог страног лица обавља све послове у вези са испуњавањем обавеза и остваривањем права које страно лице у складу са овим законом има као обвезник ПДВ (подношење евиденционе пријаве, обрачунавање ПДВ, издавање рачуна, подношење пореских пријава, плаћање ПДВ и друго).

Надлежни порески орган неће издати одобрење за пореско пуномоћство лицу које је правоснажно осуђено за пореско кривично дело (члан 10а став 7. ЗПДВ).

Надлежни порески орган укинуће одобрење за пореско пуномоћство лицу које је правоснажно осуђено за пореско кривично дело (члан 10а став 8. ЗПДВ).

Према члану 10а став 9. ЗПДВ, у случају укидања одобрења за пореско пуномоћство из става 8. овог члана, односно престанка пореског пуномоћства по другом основу, наступају све правне последице брисања из евиденције за ПДВ у смислу овог закона, осим ако страно лице у року од 15 дана од дана укидања одобрења за пореско пуномоћство, односно престанка пореског пуномоћства по другом основу, не одреди другог пуномоћника и у истом року тај пуномоћник не поднесе захтев за пореско пуномоћство надлежном пореском органу.

Ако надлежни порески орган не одобри пореско пуномоћство пуномоћнику из става 9. овог члана, наступају све правне последице из тог става (члан 10а став 10. ЗПДВ).

У случају опозива, односно отказа пуномоћја, пореско пуномоћство престаје даном када је надлежни порески орган примио обавештење о опозиву, односно отказу пуномоћја, упућеног од стране лица чије је пуномоћство престало опозивом, односно отказом (члан 10а став 11. ЗПДВ).

Порески пуномоћник страног лица солидарно одговара за све обавезе страног лица као обвезника ПДВ, укључујући и обавезе по основу брисања из евиденције за ПДВ, а нарочито за плаћање ПДВ, казни и камата у вези са дугом по основу ПДВ (члан 10а став 12. ЗПДВ).

Начин и поступак одобравања пореског пуномоћства из члана 10а ЗПДВ ближе су уређени Правилником о порезу на додату вредност („Службени гласник РС”, бр. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23, 15/23, 60/23, 96/23, 116/23, 29/24, 65/24, 73/24, 101/24 и 107/24 – у даљем тексту: ППДВ).

Одредбом члана 27. став 1. ППДВ прописано је да порески пуномоћник страног лица може бити физичко лице, укључујући и предузетника, односно правно лице које испуњава следеће услове, и то:

1) да има пребивалиште, односно седиште у Републици Србији;

2) да је обвезник ПДВ;

3) да је од датума подношења евиденционе пријаве до датума подношења захтева за одобравање пореског пуномоћства протекло најмање 12 месеци;

4) да на дан подношења захтева нема доспеле, а неплаћене обавезе за јавне приходе по основу обављања делатности које утврђује Пореска управа;

5) да није правоснажно осуђено за пореско кривично дело;

6) да му је страно лице дало пуномоћје којим га овлашћује за обављање свих послова у вези са испуњавањем обавеза и остваривањем права које страно лице у складу Законом има као обвезник ПДВ.

Одредбом става 2. истог члана ППДВ прописано је да пуномоћје из става 1. тачка 6) овог члана мора бити оверено од стране лица надлежног за оверу (суд, јавни бележник и др.).

Према одредби члана 28. став 1. ППДВ, лице из члана 27. став 1. овог правилника подноси захтев за одобравање пореског пуномоћства Пореској управи – Централи, на Обрасцу ЗOПППДВ – Захтев за одобравање пореског пуномоћства за порез на додату вредност, који је одштампан уз овај правилник и чини његов саставни део.

Одредбом става 2. истог члана ППДВ прописано је да захтев из става 1. овог члана садржи нарочито податке о:

1) називу, односно имену и презимену и ПИБ-у, односно ЕБС-у страног лица;

2) имену и презимену одговорног лица у страном правном лицу;

3) адреси седишта, односно пребивалишта страног лица;

4) броју под којим је страно лице евидентирано за обавезу плаћања ПДВ, односно другог облика пореза на потрошњу у држави у којој има седиште, односно пребивалиште и називу надлежног органа;

5) називу, односно имену и презимену пуномоћника;

6) имену и презимену одговорног лица у правном лицу – пуномоћнику;

7) адреси седишта, односно пребивалишта пуномоћника;

8) ПИБ-у, односно ЈМБГ-у пуномоћника;

9) ЈМБГ-у, а у недостатку ЈМБГ-а броју пасоша одговорног лица у правном лицу – пуномоћнику;

10) месту и датуму подношења захтева.

Одредбом члана 28. став 3. ППДВ прописано је да се уз захтев из става 1. овог члана подноси:

1) доказ о пребивалишту, односно седишту лица којем је страно лице дало пуномоћје из члана 27. став 1. тачка 6) овог правилника;

2) доказ о неосуђиваности за пореско кривично дело;

3) документ којим се потврђује да је страно лице обвезник ПДВ, односно другог облика пореза на потрошњу у држави у којој има седиште, односно пребивалиште;

4) пуномоћје из члана 27. став 1. тачка 6) овог правилника.

Пореска управа – Централа решењем одлучује о захтеву за одобравање пореског пуномоћства у року од 15 дана од дана подношења захтева (члан 28. став 4. ППДВ).

Према одредби члана 29. став 1. ППДВ, у случају опозива, односно отказа пуномоћја, лице чије је пуномоћство престало опозивом, односно отказом доставља надлежном пореском органу обавештење о опозиву, односно отказу пуномоћја.

Обавештење из става 1. овог члана доставља се на Обрасцу ООПППДВ – Обавештење о опозиву, односно отказу пореског пуномоћства за порез на додату вредност, који је одштампан уз овај правилник и чини његов саставни део (члан 29. став 2. ППДВ).

Према ставу 3. истог члана ППДВ, обавештење из става 1. овог члана садржи нарочито податке о:

1) престанку пореског пуномоћства – опозиву или отказу;

2) називу, односно имену и презимену и ПИБ-у, односно ЕБС-у страног лица;

3) имену и презимену одговорног лица у страном правном лицу;

4) адреси седишта, односно пребивалишта страног лица;

5) броју под којим је страно лице евидентирано за обавезу плаћања ПДВ, односно другог облика пореза на потрошњу у држави у којој има седиште, односно пребивалиште и називу надлежног органа;

6) називу, односно имену и презимену пуномоћника;

7) имену и презимену одговорног лица у правном лицу – пуномоћнику;

8) адреси седишта, односно пребивалишта пуномоћника;

9) ПИБ-у, односно ЈМБГ-у пуномоћника;

10) ЈМБГ-у, а у недостатку ЈМБГ-а броју пасоша одговорног лица у правном лицу – пуномоћнику;

11) месту и датуму.

Уз обавештење из става 1. овог члана доставља се и доказ о опозиву, односно отказу пуномоћја (члан 29. став 4. ППДВ).

Даном када је надлежни порески орган примио обавештење из става 1. овог члана престаје пореско пуномоћство (члан 29. став 5. ППДВ).

Ако страно лице у року од 15 дана од дана престанка пореског пуномоћства не одреди другог пуномоћника и у истом року тај пуномоћник не поднесе захтев за одобравање пореског пуномоћства надлежном пореском органу, односно ако надлежни порески орган не одобри пореско пуномоћство том пуномоћнику, надлежни порески орган спроводи поступак брисања из евиденције за ПДВ страног лица у складу са Законом и овим правилником (члан 29. став 6. ППДВ).

Сагласно одредби члана 30. ППДВ, Пореска управа – Централа води регистар пореских пуномоћника и на својој интернет страни објављује податке о:

1) називу, односно имену и презимену пореског пуномоћника;

2) адреси седишта, односно пребивалишта пореског пуномоћника;

3) ПИБ-у, односно ЈМБГ-у пореског пуномоћника;

4) датуму доношења решења којим је одобрено пореско пуномоћство;

5) страном лицу из члана 28. став 2. тач. 1), 2), 3), 4) и 5) овог правилника, укључујући и податак о држави седишта, односно пребивалишта страног лица;

6) датуму престанка пореског пуномоћства.

У складу са наведеним, предмет опорезивања ПДВ је, између осталог, промет добара и услуга који порески обвезник изврши у Републици Србији уз накнаду, у оквиру обављања делатности. Пореским обвезником сматра се лице, укључујући и страно лице (лице које у Републици Србији нема седиште, односно пребивалиште), које самостално обавља промет добара и услуга, у оквиру обављања делатности. Ако страно лице у Републици Србији има сталну пословну јединицу, то страно лице обвезник је за промет који не врши његова стална пословна јединица.

Начелно, страно лице које у Републици Србији врши промет добара и услуга за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ, односно промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза у складу са ЗПДВ дужно је да одреди пореског пуномоћника и да се евидентира за обавезу плаћања ПДВ, независно од износа тог промета у претходних 12 месеци. Међутим, ако страно лице врши наведени промет искључиво обвезницима ПДВ, односно лицима из члана 9. став 1. ЗПДВ, као и промет услуга превоза путника аутобусима за које се као основица за обрачунавање ПДВ утврђује просечна накнада превоза за сваки појединачни превоз, у складу са ЗПДВ, то страно лице нема обавезу, већ могућност да одреди пореског пуномоћника и да се евидентира за обавезу плаћања ПДВ.

Са становишта примене Закона о порезу
на добит правних лица

Чланом 3. став 1. Закона о порезу на добит правних лица („Службени гласник РСˮ, бр. 25/01, 80/02, 80/02 - др. закон, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 - др. закон, 142/14, 91/15-аутентично тумачење, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 118/21 и 94/24 - у даљем тексту: ЗПДПЛ), прописано је да нерезидент Републике (у даљем тексту: нерезидентни обвезник) подлеже опорезивању добити коју оствари пословањем преко сталне пословне јединице која се налази на територији Републике на начин прописан овим законом, уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено.

Према члану 4. став 1. ЗПДПЛ, стална пословна јединица је свако стално место пословања преко којег нерезидентни обвезник обавља делатност, а нарочито: 1. огранак; 2. погон; 3. представништво; 4. место производње, фабрика или радионица; 5. рудник, каменолом или друго место експлоатације природног богатства.

У складу са чланом 4. став 2. ЗПДПЛ, сталну пословну јединицу чине и стално или покретно градилиште, грађевински или монтажни радови, ако трају дуже од шест месеци, и то: а) једна од више изградњи или монтажа које се упоредно обављају, или б) неколико изградњи или монтажа које се обављају без прекида једна за другом.

Према одредби члана 5. став 1. ЗПДПЛ, нерезидентни обвезник који обавља делатност на територији Републике пословањем преко сталне пословне јединице која води пословне књиге у складу са прописима којима се уређује рачуноводство (огранак и други организациони делови нерезидентног обвезника који обављају делатност), опорезиву добит утврђује у складу са овим законом и подноси за сталну пословну јединицу порески биланс и пореску пријаву.

Нерезидентни обвезник који обавља делатност преко сталне пословне јединице која не води пословне књиге у складу са прописима којима се уређује рачуноводство, дужан је да води у тој сталној пословној јединици евиденцију којом се обухватају сви подаци о приходима и расходима, као и други подаци од значаја за утврђивање добити коју та јединица остварује пословањем на територији Републике, и да подноси порески биланс и пореску пријаву (члан 5. став 2. ЗПДПЛ).

Чланом 5. став 3. ЗПДПЛ, порески биланс и пореску пријаву подноси и нерезидентни обвезник који делатност на територији Републике обавља преко сталне пословне јединице која се сагласно међународном уговору о избегавању двоструког опорезивања не сматра сталном пословном јединицом.

Сагласно наведеном, када нерезидентни обвезник на територији Републике обавља грађевинске радове (тј. реконструкцију железничких пружних прелаза) који ће, како наводите у садржини поднетог дописа, трајати дуже од временског периода прописаног чланом 4. став 2. ЗПДПЛ, сматрамо да активности нерезидентног обвезника, у том случају, подразумевају постојање сталне пословне јединице на територији Републике. С тим у вези, нерезидентни обвезник дужан је да за добит остварену обављањем делатности преко сталне пословне јединице на територији Републике, поднесе пореску пријаву и порески биланс, у складу са ЗПДПЛ.

У складу са чланом 40. став 1. ЗПДПЛ, уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено, порез на добит по одбитку по стопи од 20% обрачунава се и плаћа на приходе које оствари нерезидентно правно лице од резидентног правног лица по основу:

1) дивиденди и удела у добити у правном лицу, укључујући и дивиденду из члана 35. овог закона;

2) накнада од ауторског и сродних права и права индустријске својине (у даљем тексту: ауторска накнада);

3) камата;

4) накнада од закупа и подзакупа непокретности и покретних ствари на територији Републике;

5) накнада од услуга истраживања тржишта, рачуноводствених и ревизорских услуга и других услуга из области правног и пословног саветовања, независно од места њиховог пружања или коришћења, односно места где ће бити пружене или коришћене.

Правилником о врстама услуга по основу којих нерезидентно правно лице остварује приход који се опорезује порезом по одбитку („Службени гласник РС”, број 18/18 – у даљем тексту: Правилник) ближе се уређују врсте услуга из члана 40. став 1. тачка 5) Закона, по основу којих нерезидентно правно лице, осим нерезидентног правног лица из јурисдикције са преференцијалним пореским системом, остварује приход од резидентног правног лица, који се опорезује порезом по одбитку, и то:

1) услуге истраживања тржишта;

2) рачуноводствене и ревизорске услуге;

3) друге услуге из области правног и пословног саветовања.

Сагласно наведеном, приход нерезидентног правног лица, остварен од резидентног правног лица искључиво по основу извођења грађевинских радова на територији Републике, није предмет опорезивања порезом по одбитку, у складу са чланом 40. став 1. ЗПДПЛ.

Са становишта примене уговора
о избегавању двоструког опорезивања

Између Савезне владе Савезне Републике Југославије и Владе Народне Републике Кине закључен је Уговор о избегавању двоструког опорезивања у односу на порезе на доходак и на имовину („Службени лист СРЈ - Међународни уговориˮ, број 2/97 - у даљем тексту: Уговор )који се примењује од првог јануара 1998. године.

Уговор је, са почетком примене од 1. јануара 2023. године, измењен решењима из Мултилатералне конвенције за примену мера које се у циљу спречавања ерозије пореске основице и премештања добити односе на пореске уговоре („Службени гласник РС - Међународни уговори”, бр. 3/18 и 4/23).

Напомињемо, да Устав Републике Србије („Службени гласник РС”, број 98/06) у члану 16. (поред осталог) предвиђа да су: „Општеприхваћена правила међународног права и потврђени међународни уговори саставни део правног поретка Републике Србије и непосредно се примењују.”

Уговор у члану 5. (Стална јединица), став 3. прописује:

3. Израз „стална јединица” обухвата и градилиште, грађевинске, монтажне или инсталационе радове или надзорне делатности у вези са тим радовима, али само ако такво градилиште,радови или делатности трају дуже од 12 месеци.

Уговор у члану 7. (Добит од пословања) прописује:

1. Добит предузећа државе уговорнице опорезује се само у тој држави, осим ако предузеће обавља пословање у другој држави уговорници преко сталне јединице која се у њој налази. Ако предузеће обавља пословање у другој држави уговорници преко сталне јединице, добит предузећа може се опорезивати у тој другој држави, али само до износа који се приписује тој сталној јединици.

2. Зависно од одредбе става 3, овог члана, када предузеће државе уговорнице обавља пословање у другој држави уговорници преко сталне јединице која се у њој налази, у свакој држави уговорници се тој сталној јединици приписује добит коју би могла да оствари да је била одвојено и посебно предузеће које се бави истим или сличним делатностима, под истим или сличним условима и да је пословала потпуно самостално са предузећем чија је стална јединица.

3. При одређивању добити сталне јединице, признају се као одбици трошкови који су учињени за потребе пословања сталне јединице, укључујући трошкове управљања и опште административне трошкове, било у држави у којој се налази стална јединица или на другом месту.

4. Ако је уобичајено да се у држави уговорници добит која се приписује сталној јединици одређује на основу расподеле укупне добити предузећа на његове посебне делове, решење из става 2. овог члана не спречава ту државу уговорницу да таквом уобичајеном расподелом одреди добит која се опорезује. Усвојени метод расподеле треба да буде такав да резултат буде у складу с начелима која су садржана у овом члану.

5. Сталној јединици не приписује се добит ако та стална јединица само купује добра или робу за предузеће.

6. За потребе претходних ставова, добит која се приписује сталној јединици одређује се истом методом из године у годину, осим ако постоји оправдан и довољан разлог да се поступи друкчије.

7. Када добит обухвата делове дохотка који су регулисани посебним члановима овог уговора, одредбе овог члана не утичу на одредбе тих чланова.

Имајући у виду наведено, уколико, у конкретном случају, нерезидентно правно лице из НР Кине обавља грађевинске радове на територији Републике Србије у периоду дужем од 12 месеци, сматраће се да има сталну пословну јединицу у Републици Србији, и биће у обавези да плати порез на добит коју стална пословна јединица оствари. (МФИН, бр. 003369795 2025 10520 004 000 011 004 од 15.08.2025. године)